Mensurar objetivamente o custo dos serviços, analisar a estrutura em separado e melhorar continuamente os processos pode elevar a qualidade do gasto público
Resumo
A contabilidade de custos amplia a capacidade dos municípios de avaliar a qualidade do gasto público. O controle fiscal tradicional, embora indispensável, não revela quanto custa cada serviço, como os recursos são consumidos nem quais resultados são entregues à população. Este artigo discute os limites dos modelos baseados na absorção e no rateio de custos indiretos e defende, para determinadas finalidades gerenciais, a utilização do custeio direto. Sustenta-se que os custos gerais da estrutura administrativa devem ser analisados separadamente quando não houver relação causal objetiva que justifique sua alocação aos serviços. A informação de custos deve ser rastreável, compreensível e utilizada na melhoria contínua dos processos, na avaliação de contratos, na redução de desperdícios e no fortalecimento da transparência pública.
Palavras-chave: contabilidade de custos; gestão municipal; eficiência; custeio direto; NBC TSP 34; Kaizen.
1. Responsabilidade fiscal não basta
Uma prefeitura pode cumprir todos os limites fiscais e, ainda assim, prestar serviços caros, lentos ou de baixa qualidade. Parece contraditório, mas não é.
Durante muito tempo, a gestão fiscal dos municípios brasileiros esteve concentrada na legalidade dos atos, na execução do orçamento e no cumprimento das metas e dos limites estabelecidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal.
Verificam-se as despesas com pessoal, o endividamento, os gastos mínimos com educação e saúde, o resultado fiscal e a disponibilidade financeira. Esses controles são indispensáveis e representaram um avanço importante para a administração pública brasileira.
O problema surge quando seu cumprimento passa a ser tratado como prova suficiente de boa gestão.
Um município pode respeitar os limites da LRF, apresentar resultado fiscal satisfatório e manter a dívida sob controle, mas continuar oferecendo serviços pouco produtivos, excessivamente onerosos ou aquém das necessidades da população.
Os indicadores globais mostram a situação geral das contas. Não explicam, porém, como os recursos são consumidos em cada política pública, quanto custa cada serviço, como ele é financiado nem quais resultados são entregues ao cidadão.
O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) distingue os aspectos orçamentário, patrimonial e fiscal da contabilidade pública. Essa separação reforça uma constatação importante: cumprir o orçamento e os indicadores fiscais não esgota a avaliação do desempenho governamental.
Também não é indiferente saber se uma atividade é financiada com recursos próprios do Tesouro municipal, transferências vinculadas, convênios ou receitas temporárias. A fonte de financiamento influencia a continuidade do serviço e o espaço fiscal disponível para outras políticas.
Uma despesa pode estar legalmente autorizada, corretamente empenhada e compatível com as metas fiscais, mas ainda representar uma utilização pouco eficiente dos recursos públicos.
Executar o orçamento não significa, necessariamente, executar bem uma política pública.
Avaliar uma gestão apenas pelo gasto global e pelo cumprimento dos limites fiscais é como analisar uma viagem observando somente o combustível consumido, sem verificar a distância percorrida, o destino alcançado ou as condições do veículo.
A responsabilidade fiscal é o ponto de partida. Não pode ser o ponto de chegada.
É nesse espaço que a contabilidade de custos assume importância estratégica. Mais do que registrar gastos, ela deve transformar informações contábeis, financeiras, patrimoniais e operacionais em conhecimento útil à tomada de decisão.
2. Eficiência precisa ser medida
Eficiência, no setor público, significa oferecer serviços em quantidade e qualidade adequadas, utilizando racionalmente os recursos disponíveis.
Em termos simples, significa produzir melhores resultados com os mesmos recursos ou manter os resultados consumindo menos, sem prejudicar a qualidade do atendimento.
Essa ressalva é fundamental. Eficiência não pode ser confundida com corte indiscriminado de despesas. Reduzir o gasto e piorar o serviço é apenas transferir o custo para o cidadão, que passa a enfrentar filas maiores, demora no atendimento ou perda de qualidade.
Para avaliar a eficiência, é necessário relacionar os recursos consumidos aos serviços efetivamente entregues.
Quanto o município paga por uma consulta, um exame, uma refeição escolar, uma tonelada de resíduos coletada ou um serviço de manutenção urbana?
Existem diferenças relevantes entre unidades semelhantes? Elas decorrem da escala, da localização, da complexidade e da qualidade do atendimento ou revelam desperdícios, retrabalho e falhas operacionais?
A informação de custos não encerra a análise. Ela indica onde a administração deve começar a fazer perguntas.
Sem essa informação, o gestor conhece o gasto agregado, mas não compreende adequadamente sua composição. Sabe quanto saiu do caixa, porém não identifica com segurança quais processos, contratos ou atividades explicam o resultado.
3. O problema dos rateios
A implantação de um sistema de custos exige a definição dos critérios pelos quais os recursos consumidos serão atribuídos aos objetos de custo.
O objeto de custo pode ser um serviço, produto, atividade, unidade administrativa, programa ou qualquer outra dimensão sobre a qual a administração pretenda produzir informação gerencial.
Entre os métodos utilizados está o custeio por absorção, que procura incorporar aos objetos tanto os custos diretamente identificáveis quanto parcelas dos custos indiretos e de suporte.
No modelo tradicional, os custos indiretos são distribuídos por bases como número de servidores, horas trabalhadas, área ocupada ou volume de atendimentos.
O Custeio Baseado em Atividades (ABC) pode tornar essa atribuição mais detalhada. Primeiro, identificam-se as atividades desenvolvidas. Depois, relacionam-se a elas os recursos consumidos. Por fim, os custos são transferidos aos objetos por meio de direcionadores.
A metodologia é mais sofisticada, mas o problema permanece semelhante.
A escolha das bases de rateio, a definição das atividades e a seleção dos direcionadores dependem de decisões técnicas e administrativas. Ainda que justificadas, essas escolhas contêm algum grau de subjetividade.
Diferentes critérios podem produzir custos distintos para o mesmo serviço sem que tenha ocorrido qualquer mudança em sua execução. A conta pode estar matematicamente correta e, ainda assim, representar mal a realidade.
Um modelo sofisticado não produz, necessariamente, uma informação gerencial útil. Em alguns casos, cria apenas uma aparência de precisão.
Por isso, a contabilidade de custos não deve concentrar seus esforços exclusivamente na distribuição de todos os gastos. Mais importante do que repartir a estrutura administrativa entre os serviços é compreender e aperfeiçoar os processos de trabalho.
4. Custeio direto: objetividade para decidir
Diante das limitações dos modelos baseados na absorção e no rateio de custos indiretos, deve-se considerar a utilização do custeio direto na análise gerencial dos serviços públicos.
A NBC TSP 34 define custo direto como aquele gasto que pode ser identificado e apropriado direta e objetivamente ao bem ou serviço objeto da apuração. A norma também diferencia custos diretos e indiretos, assim como custos fixos e variáveis, considerando a finalidade da informação e o objeto escolhido.
Um custo direto não é necessariamente variável.
O salário de um servidor dedicado exclusivamente a determinada atividade, por exemplo, pode ser apropriado diretamente ao serviço, ainda que permaneça relativamente estável diante das variações no número de atendimentos.
A classificação entre direto e indireto diz respeito à possibilidade de identificar e apropriar o custo ao objeto. Já a classificação entre fixo e variável procura explicar seu comportamento diante das alterações no volume da atividade.
No custeio direto, são apropriados a cada serviço apenas os custos cuja vinculação possa ser identificada de maneira objetiva, verificável e economicamente viável, sem necessidade de direcionadores ou bases de rateio.
Essa abordagem encontra respaldo na NBC TSP 34.
A norma determina que as informações de custos sejam rastreáveis até sua fonte e estabelece uma ordem de prioridade para atribuição aos objetos. Sempre que possível e economicamente viável, deve-se priorizar a apropriação dos custos diretos.
Os custos indiretos podem ser atribuídos por direcionadores que demonstrem relação de causa e efeito e, em última instância, por bases de rateio razoáveis e consistentes.
A NBC TSP 34 também recomenda o custeio direto nos estágios iniciais de implantação dos modelos de gerenciamento de custos. A entidade pode mantê-lo em estágios mais avançados quando a atribuição dos custos indiretos não for relevante para a finalidade da informação.
O propósito do custeio direto não é distribuir todo o gasto realizado pelo município. Busca-se conhecer os recursos efetivamente consumidos na execução de determinado produto ou serviço.
Podem ser apropriados diretamente, por exemplo, medicamentos e materiais utilizados nos atendimentos, combustíveis consumidos em determinada atividade, materiais aplicados em obras, serviços contratados para finalidade específica e mão de obra dedicada exclusivamente a uma ação.
Na alimentação escolar terceirizada, o custo diretamente apropriável pode ser identificado pelo valor pago por refeição, aluno atendido ou unidade fornecida, conforme a medida objetiva estabelecida no contrato.
A análise deve se concentrar no preço contratado, nas quantidades efetivamente entregues, na qualidade do serviço e no cumprimento das obrigações assumidas.
Acrescentar ao custo de cada refeição parcelas genéricas da administração central, do gabinete ou dos sistemas corporativos não torna necessariamente a avaliação mais precisa. Em algumas situações, apenas transfere para o indicador a subjetividade do critério de rateio.
O custeio direto oferece uma informação mais restrita do que o custo integral ou pleno. Essa limitação, contudo, é conhecida e transparente. Em compensação, o indicador tende a ser mais objetivo, compreensível, verificável e útil à tomada de decisão.
Entre um custo restrito, mas fundamentado em dados rastreáveis, e um custo aparentemente completo, carregado de rateios subjetivos, a meu ver, o primeiro pode representar melhor a realidade operacional do serviço.
Isso não significa que o custeio direto seja adequado para todas as finalidades.
A NBC TSP 34 recomenda o custeio por absorção integral nas comparações padronizadas de objetos de custo finais entre entidades ou unidades, com o objetivo de evitar a subestimação dos recursos consumidos.
A escolha do método deve considerar a finalidade da informação. Uma decisão gerencial interna pode exigir um enfoque diferente daquele utilizado em uma comparação institucional, na prestação de contas ou na formação de tarifas e preços públicos.
O método deve servir à pergunta. Não o contrário.
5. A estrutura administrativa em seu devido lugar
Muitos custos da estrutura administrativa existem, ao menos no curto prazo, independentemente da quantidade de serviços prestados.
O município precisa manter órgãos de direção, assessoramento, controle, tecnologia, apoio administrativo, instalações e sistemas corporativos. Esses custos são reais e devem ser acompanhados com rigor.
Isso não significa que precisem ser distribuídos indiscriminadamente entre consultas, exames, refeições, obras e outros serviços.
Quando não existe relação direta entre o custo da estrutura e o volume ou a natureza do serviço, sua alocação depende de critérios convencionais. Pode-se utilizar o número de servidores, a área ocupada, as horas estimadas ou a quantidade de atendimentos.
O custo atribuído ao serviço passa, então, a variar conforme a metodologia escolhida, e não necessariamente em razão dos recursos consumidos em sua prestação.
Um serviço pode parecer mais caro simplesmente porque recebeu uma parcela maior dos custos administrativos. Nada mudou em seu processo, em sua qualidade ou em seu consumo direto de recursos. Mudou apenas o critério de rateio.
Nesse caso, o indicador mais confunde do que esclarece.
A convicção defendida neste artigo é que os custos gerais da estrutura administrativa devem ser analisados separadamente quando não houver relação causal objetiva que justifique sua alocação aos serviços.
Essa abordagem é compatível com a NBC TSP 34, que admite unidades organizacionais como objetos de custo intermediários. A norma também estabelece que a alocação de custos indiretos deve ser dispensada quando for arbitrária e não produzir informação com as características qualitativas necessárias.
Não se trata de ignorar a estrutura. Trata-se de examiná-la pelo que realmente representa: o custo de manutenção da organização administrativa municipal.
A gestão deve acompanhar sua evolução, sua participação no orçamento, na fonte de recursos e na Receita Corrente Líquida, sua compatibilidade com o porte do município e a existência de redundâncias, ociosidades ou sobreposições.
Também deve verificar se as atividades de direção e apoio crescem em ritmo superior ao dos serviços finalísticos entregues à população.
Essas são perguntas próprias da análise da estrutura.
O custo de cada serviço deve responder a outra questão: quais recursos foram efetivamente consumidos para entregar determinada atividade ao cidadão?
O município precisa conhecer as duas informações. Mas não precisa misturá-las artificialmente.
6. Informação para decidir e melhorar
A contabilidade de custos deve servir à tomada de decisão. Quando se limita à produção de demonstrativos formais, perde sua principal finalidade.
Informações objetivas podem apoiar a comparação entre unidades semelhantes, a avaliação de contratos, a identificação de desperdícios e a análise das alternativas entre execução direta e terceirização.
Na comparação entre unidades, diferenças de custo podem indicar retrabalho, consumo excessivo de materiais ou problemas de produtividade. Evidentemente, devem ser consideradas diferenças de escala, localização, complexidade e qualidade.
Na avaliação dos contratos, o custo unitário permite acompanhar preços, quantidades executadas, reajustes e cumprimento das obrigações.
Nas decisões sobre terceirização, é necessário identificar quais custos seriam efetivamente evitados caso o serviço deixasse de ser executado diretamente.
Esse ponto é fundamental.
Custos estruturais que continuarão existindo após a contratação de terceiros não podem ser apresentados como economia gerada pela terceirização. Caso contrário, a comparação estará baseada em uma redução que não ocorrerá na prática.
A decisão deve considerar os custos relevantes para cada alternativa, e não um custo total artificialmente atribuído ao serviço.
A análise precisa considerar também a fonte dos recursos. Um serviço financiado com transferências temporárias ou receitas extraordinárias pode ser sustentável no presente, mas criar dificuldades para o Tesouro municipal quando esses recursos deixarem de existir.
Custo e fonte de financiamento são informações distintas, porém, complementares. Conhecer uma sem analisar a outra produz uma visão incompleta da sustentabilidade do serviço.
Como indicador gerencial complementar e, não como conceito estabelecido pela NBC TSP 34, o município pode calcular uma margem de cobertura:
Margem de cobertura = Recursos efetivamente disponíveis para a ação – Custos diretos da ação
A expressão “recursos efetivamente disponíveis” exige cuidado. Dotação orçamentária não significa, por si só, disponibilidade financeira.
A análise deve considerar a disponibilidade concreta e a previsibilidade dos recursos vinculados, das transferências e das fontes próprias destinadas à ação.
Uma margem positiva indica que os recursos assegurados superam os custos diretos do serviço. Uma margem negativa revela necessidade de complementação por outras fontes, geralmente pelo Tesouro municipal.
O indicador não demonstra lucro, conceito inadequado para a maior parte dos serviços públicos, mas evidencia a suficiência do financiamento e sua pressão sobre os recursos de livre aplicação.
Medir, contudo, não basta. O dado precisa induzir mudanças concretas.
É nesse ponto que a filosofia Kaizen se torna particularmente importante.
Em vez de buscar apenas grandes reformas administrativas, o município pode promover avanços contínuos: eliminar etapas desnecessárias, reduzir retrabalho, aperfeiçoar contratos, rever fluxos, controlar materiais e comparar unidades semelhantes.
Uma diferença de custo não deve ser interpretada automaticamente como prova de ineficiência. Pode decorrer da escala, da localização, da complexidade do atendimento ou de padrões distintos de qualidade.
Mas também pode revelar processos mal desenhados.
Por que determinada unidade consome mais material? Por que há maior tempo de espera? Por que dois contratos semelhantes possuem custos unitários tão diferentes? Por que uma atividade exige mais servidores do que outra com volume semelhante?
Essas perguntas aproximam a contabilidade da gestão real.
O dado de custo não deve ser o ponto final. Deve ser o começo da análise.
Essa convicção não decorre apenas de preferência teórica.
Em minha dissertação de mestrado, apresentada à Universidade Federal do Rio de Janeiro em 2002, analisei a utilização gerencial das informações de custos em indústrias de autopeças da Região Metropolitana de Belo Horizonte.
O estudo reforçou minha percepção de que a distribuição dos custos fixos e estruturais entre produtos, por meio de critérios de rateio, pode alterar significativamente a avaliação de seu desempenho sem modificar a realidade operacional da organização.
Empresas e municípios possuem finalidades distintas. A empresa busca resultados econômicos, enquanto a administração pública deve prestar serviços e gerar valor social. O problema metodológico, entretanto, é semelhante.
Quando os custos da estrutura são distribuídos entre produtos ou serviços, o resultado pode refletir mais o critério adotado do que o consumo efetivo de recursos.
A experiência industrial não deve ser transferida mecanicamente para a administração pública. Mas oferece uma lição importante: a informação destinada à decisão precisa representar, com a maior objetividade possível, os fatores relacionados à produção de um bem ou à prestação de um serviço.
7. Transparência e valor público
A mensuração de custos também possui uma função democrática.
A transparência pública tradicional informa receitas, despesas, empenhos, contratos e pagamentos. Esses dados são indispensáveis, mas nem sempre permitem ao cidadão compreender o resultado produzido pelo gasto.
Dizer que uma secretaria gastou milhões de reais ao longo do exercício não esclarece, isoladamente, se os recursos foram bem utilizados.
A informação se torna mais compreensível quando relacionada aos serviços entregues.
Quanto foi pago por atendimento? Quantas pessoas foram beneficiadas? O custo unitário aumentou? A qualidade melhorou? As quantidades faturadas correspondem às efetivamente entregues?
Transparência não é apenas publicar grandes volumes de dados. É permitir que a sociedade compreenda seu significado.
A separação entre os custos diretamente relacionados aos serviços e os custos da estrutura contribui para essa compreensão. O cidadão visualiza, de um lado, quanto foi consumido na entrega das políticas públicas e, de outro, quanto custa manter a organização administrativa.
Essa apresentação é mais transparente do que diluir todas as despesas em indicadores dependentes de critérios de rateio pouco compreensíveis.
A introdução da contabilidade de custos nos sistemas municipais é, portanto, um avanço necessário. Sua utilidade, entretanto, dependerá menos da sofisticação tecnológica e mais da qualidade das informações produzidas.
O custeio por absorção, inclusive quando operacionalizado por técnicas como o ABC, é necessário para determinadas finalidades. Sua aplicação, contudo, depende de escolhas técnicas que podem envolver subjetividade.
O custeio direto segue outro caminho. Apropria aos serviços os custos cuja relação possa ser demonstrada de maneira objetiva, verificável e economicamente viável.
A meu ver, essa abordagem é adequada para muitas análises gerenciais no setor público.
Os custos diretamente relacionados à prestação dos serviços devem ser mensurados, acompanhados e comparados. Os custos gerais da estrutura municipal devem ser avaliados separadamente quando não houver relação causal objetiva que justifique sua alocação.
Não se trata de ignorar a estrutura. Trata-se de analisá-la no lugar correto.
Também não se trata de transformar o custeio direto em solução universal. Comparações padronizadas, formação de tarifas, prestação de contas e outras finalidades podem exigir informações de custo integral ou pleno.
A escolha do método deve seguir a finalidade da informação.
Cada dado deve servir de base para eliminar desperdícios, reduzir retrabalho, aperfeiçoar rotinas e melhorar o atendimento.
O município precisa saber quanto custa entregar seus serviços, quanto custa manter sua estrutura administrativa, como esses serviços são financiados e de que forma seus processos podem ser continuamente aperfeiçoados.
São dimensões relacionadas, mas não devem ser artificialmente misturadas.
Distribuir todos os gastos pode criar a ilusão de um custo completo. Quando essa distribuição depende de critérios subjetivos, porém, o resultado pode mais distorcer do que auxiliar.
Na gestão pública, uma informação simples, transparente e verificável vale mais do que uma falsa exatidão.
A pergunta fundamental continua sendo a mesma: o Estado está gerando valor para a sociedade com os recursos que lhe foram confiados?
Referências
BRASIL. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público-MCASP. 11. ed. Brasília, DF: Secretaria do Tesouro Nacional, 2024.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Norma Brasileira de Contabilidade, NBC TSP 34, de 18 de novembro de 2021: custos no setor público. Diário Oficial da União: seção 1, Brasília, DF, n. 232, p. 131, 10 dez. 2021.
Dalmy Freitas de Carvalho
Mestre em Contabilidade pela Universidade Federal do Rio de Janeiro
Economista e Especialista em Finanças Públicas.